Η πώληση έργου τέχνης από φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί εμπορία έργων τέχνης αντιμετωπίζεται συχνά ως φορολογικά αδιάφορη πράξη, με το επιχείρημα ότι η ελληνική νομοθεσία δεν προβλέπει γενικό φόρο υπεραξίας επί κινητών πραγμάτων. Η παραδοχή αυτή είναι ορθή ως προς τη διατύπωσή της και ανεπαρκής ως προς το συμπέρασμα που συνάγεται από αυτήν, καθώς η φορολόγηση του τυχόν κέρδους δεν θεμελιώνεται εν προκειμένω σε ειδική ρύθμιση περί υπεραξίας, αλλά στη γενικότερη έννοια της επιχειρηματικής συναλλαγής.
Κατά την έννοια αυτή φορολογείται το κέρδος από κάθε συναλλαγή που διενεργείται με σκοπό την επίτευξη κέρδους, ανεξαρτήτως της ύπαρξης επιχειρηματικής οργάνωσης ή δήλωσης έναρξης εργασιών. Η φορολογική διοίκηση έχει διευκρινίσει ερμηνευτικώς ότι στο πεδίο εφαρμογής της ρύθμισης εμπίπτουν ρητώς και τα έργα τέχνης, ενώ δεν απαιτείται επανάληψη πράξεων: υπό προϋποθέσεις, αρκεί και η μεμονωμένη πώληση.
Οι περιπτώσεις που εξαιρούνται
Θεσπίζονται δύο αντικειμενικά κριτήρια, η συνδρομή των οποίων αποκλείει εξαρχής τον χαρακτηρισμό της πώλησης ως επιχειρηματικής συναλλαγής, χωρίς να ερευνάται η πρόθεση του πωλητή: η κτήση του έργου αιτία κληρονομίας ή με χαριστική αιτία από συγγενή έως και δευτέρου βαθμού, και η διακράτησή του για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο της πενταετίας.
Η πρακτική σημασία των κριτηρίων αυτών είναι μεγάλη, πλην όμως η εφαρμογή τους δεν είναι αυτόματη. Αμφότερα προϋποθέτουν έγγραφη απόδειξη του χρόνου και του τρόπου κτήσης, με αποτέλεσμα η εξαίρεση να καθίσταται στην πράξη ζήτημα αποδεικτικό και όχι ερμηνευτικό. Δεν είναι σπάνιο ένα έργο να βρίσκεται στην κατοχή της ίδιας οικογένειας επί δεκαετίες, χωρίς να υφίσταται έγγραφο ικανό να το τοποθετήσει χρονικά.
Ο σκοπός επίτευξης κέρδους ως ζήτημα πραγματικό
Ελλείψει εξαίρεσης, κρίσιμο καθίσταται το αν κατά τον χρόνο απόκτησης του έργου υφίστατο σκοπός επίτευξης κέρδους. Πρόκειται για ζήτημα πραγματικό, το οποίο ανάγεται στην ελεγκτική κρίση της φορολογικής αρχής και συνάγεται από τις συνθήκες υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι πράξεις, ιδίως από το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε μεταξύ κτήσης και πώλησης σε συνδυασμό με το ύψος του επιτευχθέντος τιμήματος.
Το βάρος απόδειξης φέρει καταρχήν η φορολογική αρχή. Εφόσον όμως διαπιστωθεί συστηματική διενέργεια ομοειδών πράξεων εντός σύντομου χρονικού διαστήματος, ο σκοπός κέρδους τεκμαίρεται για κάθε επόμενη πράξη και το βάρος αντιστρέφεται σε βάρος του φορολογουμένου.
Εφόσον ο χαρακτηρισμός γίνει δεκτός, το κέρδος φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με την ισχύουσα προοδευτική κλίμακα. Δύο συνέπειες παραβλέπονται συστηματικά. Πρώτον, ως κέρδος λαμβάνεται η διαφορά μεταξύ του τιμήματος και της αποδεικνυόμενης αξίας κτήσης, η οποία, εάν δεν προκύπτει από παραστατικά, θεωρείται μηδενική, με αποτέλεσμα να φορολογείται ολόκληρο το τίμημα. Δεύτερον, ο χαρακτηρισμός της δραστηριότητας ως επιχειρηματικής συμπαρασύρει και υποχρεώσεις ΦΠΑ, καθώς και κυρώσεις για τη μη υποβολή δήλωσης έναρξης και τη μη έκδοση φορολογικών στοιχείων.
Η τεκμηρίωση της προέλευσης του τιμήματος
Η μη υπαγωγή σε φόρο δεν εξαντλεί τις υποχρεώσεις του πωλητή. Ανεξαρτήτως του αν οφείλεται φόρος, το εισπραττόμενο ποσό πρέπει να τεκμηριώνεται και να δηλώνεται προσηκόντως. Χρηματικό ποσό του οποίου η πηγή δεν αποδεικνύεται ενδέχεται να χαρακτηριστεί ως αδικαιολόγητη προσαύξηση περιουσίας και να φορολογηθεί αυτοτελώς.
Ο σχετικός φάκελος περιλαμβάνει κατ' ελάχιστον τα έγγραφα της ίδιας της συναλλαγής, ήτοι τη σύμβαση παρακαταθήκης και την αναλυτική εκκαθάριση του οίκου δημοπρασιών ή, κατά περίπτωση, τη σύμβαση πώλησης και το οικείο παραστατικό, τα τραπεζικά παραστατικά της είσπραξης και τα έγγραφα κτήσης και προέλευσης του έργου. Ελλείψει τίτλου κτήσης, η προγενέστερη κατοχή δύναται να τεκμηριωθεί και εμμέσως, ιδίως μέσω ασφαλιστηρίων συμβολαίων, φωτογραφικού υλικού, καταλόγων εκθέσεων στις οποίες συμμετείχε το έργο, τιμολογίων συντήρησης, παλαιότερων εκτιμήσεων ή πραγματογνωμοσυνών και σχετικής αλληλογραφίας. Το υλικό αυτό εξυπηρετεί παραλλήλως και τον έλεγχο προέλευσης που διενεργεί ο οίκος δημοπρασιών ή ο έμπορος πριν από την ανάληψη του έργου, καθώς και τις εύλογες απαιτήσεις τεκμηρίωσης ενός ιδιώτη αγοραστή.
Η ιδιωτική πώληση
Τα ανωτέρω ισχύουν ανεξαρτήτως του τρόπου διάθεσης του έργου. Ο χαρακτηρισμός της πράξης ως επιχειρηματικής συναλλαγής δεν εξαρτάται από τη διαμεσολάβηση οίκου δημοπρασιών, αλλά από τα κριτήρια που προεκτέθηκαν, ήτοι από τον τρόπο και τον χρόνο κτήσης και από τον σκοπό που υπηρετούσε η απόκτηση του έργου. Η απευθείας πώληση σε ιδιώτη αγοραστή, σε συλλέκτη ή σε ίδρυμα, καθώς και η πώληση μέσω εμπόρου ή αίθουσας τέχνης που ενεργεί ως παραγγελιοδόχος, αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο.
Ενδείκνυται η κατάρτιση έγγραφης σύμβασης πώλησης με προσδιορισμό του έργου, του τιμήματος και του χρόνου παράδοσης, η εξόφληση μέσω του τραπεζικού συστήματος και η τήρηση των στοιχείων ταυτοποίησης του αγοραστή.
Η πώληση στην αλλοδαπή
Η διενέργεια της πώλησης στην αλλοδαπή δεν διαφοροποιεί τη φορολογική μεταχείριση στην Ελλάδα, δεδομένου ότι ο φορολογικός κάτοικος Ελλάδος φορολογείται για το παγκόσμιο εισόδημά του. Οι συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας αποδίδουν κατά κανόνα τη φορολογική εξουσία επί των κερδών από εκποίηση λοιπής περιουσίας στο κράτος κατοικίας, ενώ τυχόν φόρος παρακρατούμενος στην πηγή πιστώνεται έναντι του ημεδαπού φόρου.
Ορισμένες έννομες τάξεις πάντως επιβάλλουν αυτοτελείς επιβαρύνσεις επί των πωλήσεων έργων τέχνης που διενεργούνται στο έδαφός τους, με πεδίο εφαρμογής που δεν ταυτίζεται πάντοτε με τη φορολογική κατοικία του πωλητή. Ο έλεγχος αυτός ενδείκνυται να προηγείται της επιλογής του τόπου και του τρόπου διάθεσης του έργου και της ανάληψης συμβατικών δεσμεύσεων.
Συμπερασματικά
Η φορολογική μεταχείριση της πώλησης έργου τέχνης από ιδιώτη κρίνεται με βάση τρεις παραμέτρους: τον τρόπο και τον χρόνο κτήσης του έργου, τη δυνατότητα έγγραφης απόδειξής τους και τη συνολική εικόνα των συναλλαγών του πωλητή. Το ζήτημα, δηλαδή, μετατοπίζεται από την ερμηνεία του κανόνα στην απόδειξη των πραγματικών περιστατικών, όπου και κρίνονται στην πράξη οι σχετικές υποθέσεις.
Στην πράξη, η προετοιμασία μιας πώλησης προϋποθέτει την αξιολόγηση των παραμέτρων αυτών πριν από την εκτίμηση του έργου και όχι μετά την είσπραξη του τιμήματος, καθώς και τον συντονισμό της φορολογικής ανάλυσης με τις λοιπές υποχρεώσεις που ενεργοποιεί η πώληση, ιδίως με τη διαδικασία εξόδου του έργου από τη χώρα, την τελωνειακή μεταχείριση της επιστροφής του σε περίπτωση μη πώλησης και τον έλεγχο ταυτότητας και προέλευσης εκ μέρους του αντισυμβαλλομένου ή του μεσολαβούντος. Η σειρά των ενεργειών έχει αυτοτελή σημασία, δεδομένου ότι μέρος αυτών πρέπει να έχει ολοκληρωθεί πριν από την ανάληψη συμβατικών δεσμεύσεων έναντι του αγοραστή ή του οίκου δημοπρασιών.